20.4.2011

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 5.5.2010 nro 10/0543/1

Asian aikaisempi käsittely

Esitutkintapöytäkirja 4.12.2006 koskee muun ohella A:han kohdistunutta epäilyä törkeästä veropetoksesta 1.1.2002 - 12.9.2006.

Syyttäjä on edellä mainitun esitutkinnan perusteella 12.3.2007 vireille panemallaan syytteellä vaatinut A:lle rangaistusta törkeästä veropetoksesta. Syytteen mukaan A on veron välttämistarkoituksessa ajalla 1.1.2002 - 12.9.2006 itse sekä toiselle henkilölle toimeksiantamana tullin kautta saapuessaan tahallaan laiminlyönyt veron määräämistä varten säädetyn velvollisuuden ilmoittaa tulliviranomaiselle Venäjältä ja Virosta maahantuomiaan venäläisiä ja virolaisia savukkeita, joista puolet on katsottu olleen venäläisiä ja puolet virolaisia. Savukkeista on jäänyt määräämättä maahantuontiverot ja maksut. A on tuonut savukkeet matkatavaroidensa mukana ja myynyt ne eteenpäin.

Tullipiiri on 2.5.2007 päivätyllä kirjeellään varannut A:lle tilaisuuden ennen verotuksen toimittamista esittää selvityksensä asiassa sekä perustellut huomautuksensa kahdesta oheen liitetyistä arvioverotusesityksistä 30.4.2007, jotka koskivat tupakkaveroa, veronlisäystä ja veronkorotusta.

Toisen arvioverotusesityksen 30.4.2007 perusteluina on todettu muun ohella, että tutkittaessa tullipiirin esitutkintapöytäkirjassa mainittuja rikoksia on selvinnyt, että toinen henkilö on tuonut maahan A:n toimeksiannosta venäläisiä ja virolaisia savukkeita. Puolet maahantuoduista savukkeista on ollut venäläisiä ja puolet virolaisia savukkeita, jotka on tuotu maahan sen jälkeen, kun Virosta on tullut Euroopan unionin jäsenvaltio. Tällä arvioverotuspäätöksellä verotetaan yhteisöalkuperää olevat kartongit eli savukkeet, jotka on tuotu maahan Tallinnasta 1.5.2004 - 12.9.2006.

Toisen arvioverotusesityksen 30.4.2007 perusteluina on todettu muun ohella, että tutkittaessa tullipiirin esitutkintapöytäkirjassa mainittuja rikoksia on ilmennyt, että A:n epäillään tuoneen maahan tai myyneen laittomasti 1.1.2002 - 12.9.2006 välisenä aikana savukkeita. Tullipiiri on arvioinut A:n kertomusten perusteella, että maahantuoduista savukkeista on ollut puolet alkuperältään venäläisiä ja puolet virolaisia kartonkeja, jotka on tuotu maahan sen jälkeen, kun Virosta on tullut Euroopan unionin jäsenvaltio. Tällä arvioverotuspäätöksellä verotetaan yhteisöalkuperää olevat kartongit eli savukkeet, joiden maahantuonti on tapahtunut 1.5.2004 - 12.9.2006 välisenä aikana.

A:n vastine edellä mainittuihin arvioverotusesityksiin on saapunut tullipiirille 10.5.2007.

Käräjäoikeus on 29.5.2007 antanut tuomion A:ta koskevassa rikosasiassa. A on tuomittu törkeästä veropetoksesta kahdeksan kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen ja 80 päiväsakkoon. A:n on katsottu 1.1.2002 ja 12.9.2006 välisenä aikana tuoneen Virosta ja Venäjältä savukkeita, joista ei ole suoritettu asianmukaisia veroja ja maksuja. A on tyytynyt tuomioon, joten tuomio on lainvoimainen.

Tullipiirin arvioverotuspäätöksellä 14.9.2007 A ja toinen henkilö on velvoitettu yhteisvastuullisesti suorittamaan Virosta 1.5.2004 - 12.9.2006 välisenä aikana toisen henkilön A:n toimeksiannosta maahantuomista 125 savukekartongista tupakkaveroa 2 590,42 euroa, veronlisäystä 3.8.2006 - 5.10.2007 väliseltä ajalta 299,04 euroa ja veronkorotusta 777 euroa, yhteensä 3 666,46 euroa.

Tullipiiri on päätöksensä perusteluissa viitannut edellä mainittuun käräjäoikeuden tuomioon ja toimittanut arvioverotuksensa arvioverotusesityksestä poiketen. Tullipiiri on katsonut maahantuoduksi 133 savukekartonkia esityksessä mainitun 350 kartongin asemesta. Tullipiiri on päätöksensä perusteluissa lisäksi todennut veronkorotuksen osalta, että valmisteveroa voidaan valmisteverotuslain 32 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla korottaa, jos verovelvollinen on jättänyt ilmoittamisvelvollisuutensa täyttämättä ja mainitunlainen menettely on ollut omiaan aiheuttamaan sen, että verovelvolliselle olisi voinut jäädä veroa määräämättä, enintään 50 prosenttia. Veronkorotusta on tässä tapauksessa määrätty 30 prosenttia veron määrästä eli yhteensä 777 euroa.

Toisella tullipiirin arvioverotuspäätöksellä 14.9.2007 A on velvoitettu suorittamaan Virosta 1.5.2004 - 12.9.2006 maahantuomistaan 1 304 savukekartongista ja kuudesta savukeaskista tupakkaveroa 27 035,73 euroa, veronlisäystä 3.8.2006 - 5.10.2007 väliseltä ajalta 3 121,11 euroa ja veronkorotusta 8 110 euroa, yhteensä 38 266,84 euroa.

Tullipiiri on päätöksensä perusteluissa veronkorotuksen osalta niin ikään viitannut valmisteverotuslain 32 §:n 1 momentin 3 kohtaan ja määrännyt veronkorotusta tässä tapauksessa 30 prosenttia veron määrästä eli yhteensä 8 110 euroa.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotettujen savukkeiden määrää alennetaan ja verotus toimitetaan näiden alennettujen määrien perusteella sekä veronkorotuksia ja veronlisäyksiä vastaavasti alennetaan. Veronkorotusta on A:n mukaan muutoinkin pidettävä määrältään liiallisena. Veronkorotuksen määrä on alennettava enintään 20 prosenttiin. Valtio on velvoitettava korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut asiassa laillisine korkoineen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyläten valituksen enemmälti alentanut verotettuja savukemääriä mutta hyväksynyt kokonaisuudessaan A:n valituksen nyt kysymyksessä olevien veronkorotusten osalta ja poistanut arvioverotuspäätöksillä määrätyt veronkorotukset. Hallinto-oikeus on kumonnut arvioverotuspäätökset ja palauttanut asiat tullipiirille uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus on velvoittanut tullipiirin korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut 500 eurolla korkolain 4 §:n 1 momentissa tarkoitettuine korkoineen siitä lähtien, kun kuukausi on kulunut hallinto-oikeuden päätöksen päiväyksestä.

Hallinto-oikeus on perusteluinaan nyt kysymyksessä olevien veronkorotusten osalta lausunut seuraavaa:

Valmisteverotuslain 32 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan valmisteveroa voidaan korottaa (veronkorotus) , jos verovelvollinen on tahallaan tai törkeästä tuottamuksesta antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka jättänyt muutoin ilmoittamisvelvollisuutensa täyttämättä ja mainitunlainen menettely on ollut omiaan aiheuttamaan sen, että verovelvolliselle olisi voinut jäädä veroa määräämättä, enintään 50 prosentilla.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1 kohdan mukaan ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti.

Suomen perustuslain 22 §:n mukaan julkisen vallan on turvattava perusoikeuksien ja ihmisoikeuksien toteutuminen.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuin (EIT) katsoi tuomiossaan Ruotsalainen v. Suomi 16.6.2009 Suomen rikkoneen Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa. Tapauksessa valittaja oli ensin lainvoimaisesti tuomittu rangaistusmääräysmenettelyssä, jota oli pidettävä rikosoikeudenkäyntinä 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mielessä. Tämän jälkeen valittajalle oli määrätty polttoainemaksu hallintomenettelyssä. Maksu oli peritty kolminkertaisena, mitä oli EIT:n mukaan pidettävä rangaistuksena. EIT totesi myös osana ratkaisuaan, että 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kieltoa voitiin soveltaa vain, jos syytteet tai oikeudenkäynnit perustuivat samoihin tai olennaisesti samoihin tosiseikkoihin eli konkreettisiin tosiasiallisiin seikkoihin, jotka koskivat samaa vastaajaa ja liittyivät toisiinsa erottamattomasti ajan ja tilan suhteen.

Käräjäoikeus on 29.5.2007 tuominnut A:n törkeästä veropetoksesta 1.1.2002 - 12.9.2006 kahdeksan kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen ja 80 päiväsakkoon. Tuomio on lainvoimainen. Käräjäoikeus on todennut muun ohella, että A on riidattomasti myynyt Virosta ja Venäjältä tuomiaan savukekartonkeja Suomessa. Tullipiiri on tämän jälkeen 14.9.2007 määrännyt valituksenalaisilla arvioverotuspäätöksillä veronkorotusta A:n Virosta 1.5.2004 - 12.9.2006 maahantuomista ja maahan tuottamista savukkeista. Hallinto-oikeus on katsonut, että käräjäoikeuden tuomio ja tullipiirin arvioverotuspäätökset perustuvat olennaisesti samoihin tosiseikkoihin, koskevat samaa vastaajaa sekä liittyvät toisiinsa erottamattomasti ajan ja tilan suhteen. Kun otetaan huomioon edellä mainittu Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio, hallinto-oikeus on katsonut, ettei A:lle olisi sen jälkeen, kun käräjäoikeus on antanut samaa tapahtumainkulkua koskevan lainvoimaisen ratkaisunsa, tullut määrätä maksettavaksi veronkorotuksia.

Oikeudenkäyntikulujen korvaaminen

Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 ja 2 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä korvausvelvollisuudesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen viranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.

A:n valitus on osittain hyväksytty ja osittain hylätty. Kokonaisuutena arvioiden on kohtuutonta, että A joutuisi kaikilta osin vastaamaan oikeudenkäyntikuluistaan. A ei ole esittänyt selvitystä oikeudenkäyntikuluistaan. Hallinto-oikeus on vahvistanut korvattavien oikeudenkäyntikulujen määräksi hallinto-oikeudessa 500 euroa.

Sovellettuna oikeusohjeena hallinto-oikeus on maininnut myös hallintolainkäyttölain 75 §:n.

Merkitään , että tullipiiri on 22.6.2010 oikaissut arvioverotuspäätöksiä hallinto-oikeuden päätöksen johdosta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Veronkorotuksia koskeva valitus

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus kumoaa Helsingin hallinto-oikeuden päätöksen nyt kysymyksessä olevien veronkorotusten osalta. Koska hallinto-oikeus ei ole lausunut A:n veronkorotusten määriä koskevista vaatimuksista, asia palautetaan tältä osalta hallinto-oikeudelle ensi asteena käsiteltäväksi.

2. Oikeudenkäyntikulujen korvaaminen hallinto-oikeudessa

Hallinto-oikeuden päätös tullipiirin maksettavaksi määrättyjen oikeudenkäyntikulujen osalta kumotaan ja asia palautetaan hallinto-oikeudelle uudelleen arvioitavaksi hallintolainkäyttölain 74 §:n nojalla.

3. A:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A:n vaatimus vastineen antamisesta korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneiden oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Perustelut

1. Veronkorotuksia koskeva valitus

1.1 Kysymyksenasettelu

Asiassa on Tullihallituksen tulliasiamiehen valituksesta ratkaistava, estääkö käräjäoikeuden rikosasiassa antama, sittemmin lainvoimaiseksi tullut tuomio samaan aikaan vireillä olleen veronkorotusasian käsittelyn jatkamisen ja veronkorotuksen määräämisen.

1.2 Oikeusohjeet

Valmisteverotuslain (1469/1994) 32 §:ssä säädetään tilanteista, joissa valmisteveroa voidaan korottaa verovelvollisen säännösten vastaisen toiminnan johdosta. Esillä olevassa asiassa veronkorotus on määrätty mainitun lain 32 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla. Laki on kumottu 1.4.2010 voimaan tulleella uudella valmisteverotuslailla. Uuden lain 43 §:n 1 momentin 3 kohta vastaa edellä mainittua säännöstä.

Valmisteverotuslain (1469/1994) 32 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan, sellaisena kuin se on laissa 900/1995, valmisteveroa voidaan korottaa (veronkorotus) , jos verovelvollinen on tahallaan tai törkeästä tuottamuksesta antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka jättänyt muutoin ilmoittamisvelvollisuutensa täyttämättä ja mainitunlainen menettely on ollut omiaan aiheuttamaan sen, että verovelvolliselle olisi voinut jäädä veroa määräämättä, enintään 50 prosentilla.

Valmisteverotuslain (1469/1994) 68 §:n 1 momentin mukaan rangaistus valmisteveron lainvastaisesta välttämisestä ja sen yrittämisestä säädetään rikoslain 29 luvun 1 - 3 §:ssä.

Tapahtuma-aikaan valmisteverojärjestelmän rakenteesta ja perusperiaatteista säädettiin Euroopan unionissa neuvoston direktiivillä valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta (92/12/ETY) . Tupakan osalta valmisteveron määrää ja rakennetta koskevia määräyksiä on annettu neuvoston direktiivissä 92/79/ETY savukkeiden verojen lähentämisestä .

Suomen perustuslain 22 §:n mukaan julkisen vallan on turvattava perusoikeuksien ja ihmisoikeuksien toteutuminen.

Euroopan neuvoston ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamista koskevan yleissopimuksen (jäljempänä ihmisoikeussopimus) 6 artiklan 1 kappaleen mukaan jokaisella on oikeus kohtuullisen ajan kuluessa oikeudenmukaiseen ja julkiseen oikeudenkäyntiin laillisesti perustetussa riippumattomassa ja puolueettomassa tuomioistuimessa silloin, kun päätetään hänen oikeuksistaan ja velvollisuuksistaan tai häntä vastaan nostetusta rikossyytteestä.

Ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa säädetään valtionsisäisestä kahteen kertaan syyttämistä tai rankaisemista koskevasta kiellosta (ne bis in idem -kielto). Artiklan 1 kappaleen mukaan ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti.

Euroopan unionin perusoikeuskirjan 50 artiklan mukaan ketään ei saa panna syytteeseen tai rangaista rikoksesta, josta hänet on jo unionissa lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi lain mukaisesti.

Perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdan mukaan perusoikeuskirjan määräykset koskevat unionin toimielimiä, elimiä ja laitoksia toissijaisuusperiaatteen mukaisesti sekä jäsenvaltioita ainoastaan silloin, kun viimeksi mainitut soveltavat unionin oikeutta.

Perusoikeuskirjan 52 artiklan 3 kohdan mukaan siltä osin kuin tämän perusoikeuskirjan oikeudet vastaavat ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamiseksi tehdyssä yleissopimuksessa taattuja oikeuksia, niiden merkitys ja ulottuvuus ovat samat kuin mainitussa yleissopimuksessa. Tämä määräys ei estä unionia myöntämästä tätä laajempaa suojaa.

Sopimuksen Euroopan unionista (SEU) 6 artiklan 1 kohdan 3 alakohdan mukaan perusoikeuskirjassa esitettyjä oikeuksia, vapauksia ja periaatteita on tulkittava perusoikeuskirjan tulkintaa ja soveltamista koskevien perusoikeuskirjan VII osaston yleisten määräysten mukaisesti ja ottaen asianmukaisesti huomioon perusoikeuskirjassa tarkoitetut selitykset, joissa esitetään näiden määräysten lähteet.

1.3 Oikeuskäytäntö

1.3.1 Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö

1.3.1.1 Veronkorotuksen luonne Euroopan ihmisoikeussopimuksen mukaan

Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on oikeuskäytännössään ottanut kantaa siihen, mitä tarkoitetaan rikosasialla ihmisoikeussopimuksen 6 artiklassa sekä ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa. Ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan rikosasialla on sopimuksen tulkinnassa itsenäinen merkityssisältö.

Kysymystä siitä, onko veronkorotuksen määräämisessä kysymys ihmisoikeussopimuksen 6 artiklassa tarkoitetusta rikossyytteestä, ihmisoikeustuomioistuin on arvioinut muun ohella seuraavissa ratkaisuissa: Bendenoun v. Ranska 24.2.1994, J.B. v. Sveitsi 3.5.2001, Janosevic v. Ruotsi 23.7.2002 ja Morel v. Ranska 3.6.2003. Näistä ratkaisuista ilmenee, että ihmisoikeustuomioistuimen kriteerit arvioida veronkorotuksen luonnetta ovat vaihdelleet, eikä käytäntö ole ollut näissä ratkaisuissa vakiintunutta.

Ensimmäinen veronkorotusta koskeva asia, jonka ihmisoikeustuomioistuin ratkaisi suuressa jaostossa, oli Jussila v. Suomi 23.11.2006. Kyseisellä tuomiolla on erityistä ennakkotapausarvoa arvioitaessa Suomen seuraamusjärjestelmän mukaisen veronkorotuksen luonnetta ihmisoikeussopimusta sovellettaessa.

Ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan soveltumista koskevalta osalta ihmisoikeustuomioistuin totesi tässä tuomiossaan, että artiklan siviilihaaraa (”oikeuksista ja velvollisuuksista päättäminen”) ei voitu soveltaa veron ja veronkorotuksen määräämiseen. Ratkaistavaksi jäi, oliko kysymys rikosasiasta sopimuksen 6 artiklaa sovellettaessa. Ihmisoikeustuomioistuin katsoi, että seuraamuksen vähäinen luonne ei voinut olla ratkaisevaa artiklan rikoshaaran soveltamisen kannalta. Artiklan soveltamista ei myöskään estänyt veronkorotusmenettelyn luonne sellaisenaan. Ihmisoikeustuomioistuin totesi, että Suomen oikeuden mukaan veronkorotus ei ollut rikosluonteinen seuraamus, vaan veronkorotus kuului yhtenä osana fiskaaliseen järjestelmään. Veronkorotuksesta oli myös määrätty nojautumalla lain yleisiin säännöksiin, joita sovellettiin kaikkiin veronmaksajiin. Ihmisoikeustuomioistuin totesi edelleen, että veronkorotus ei ollut korvausta vahingosta, vaan sillä oli rangaistus- tai ehkäisytarkoitus. Tuomioistuin katsoi jo tällä perusteella, että veronkorotuksen aiheuttava teko oli luonteeltaan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklassa tarkoitettu rikos.

Kyseisessä ratkaisussa ihmisoikeustuomioistuin viittasi aikaisempaan oikeuskäytäntöönsä, mutta päätyi soveltamaan yksinomaan niin kutsuttuja Engel-kriteerejä (Engel ym. v. Alankomaat 8.6.1976). Merkityksellisiä olivat teon oikeudellinen luonnehdinta kansallisessa lainsäädännössä sekä teon todellinen luonne ja määrättävissä olevan seuraamuksen ankaruus. Toinen ja kolmas kriteeri ovat vaihtoehtoisia mutta eivät välttämättä kumulatiivisia. Myös kriteerien yhteisvaikutus tulee ottaa huomioon, mikäli jonkin kriteerin nojalla ei päästä selkeään lopputulokseen.

Ratkaisussa Ruotsalainen v. Suomi 16.6.2009 oli kysymys siitä, estikö sakkorangaistuksen tuomitseminen kolminkertaisen polttoainemaksun määräämisen lievemmin verotettua kevyttä polttoainetta autoonsa tankanneen henkilön osalta. Myös tässä ratkaisussa ihmisoikeustuomioistuin viittasi edellä selostettuihin Engel-kriteereihin.

1.3.1.2 Arviointi siitä, onko kysymyksessä sama asia ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan

Ihmisoikeustuomioistuimen suuren jaoston ratkaisussa Zolotukhin v. Venäjä 10.2.2009 on pidetty tarpeellisena yhtenäistää 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetun saman rikoksen käsitteen tulkintaa.

Aikaisemmissa ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisuissa oli toisinaan annettu ratkaiseva merkitys teon oikeudelliselle arvioinnille, kun taas toisinaan oli arvioitu tosiasiallista tapahtumainkulkua. Tuomioistuin katsoi Zolotukhin-ratkaisussaan, että kysymys on artiklan soveltamisen kannalta samasta asiasta, jos menettelyjen kohteena olevat tosiseikat ovat samat tai olennaisilta osiltaan samat.

1.3.1.3 Lainvoimaisen tuomion ja samanaikaisesti vireillä olevan oikeudenkäynnin merkitys

Ihmisoikeustuomioistuin on oikeuskäytännössään katsonut, että 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla ei ulotu koskemaan kaikkia samaa tekoa koskevia prosesseja, vaan sitä loukataan vain tilanteissa, joissa uusi prosessi aloitetaan tietoisena siitä, että henkilöä on tutkittu aikaisemmassa prosessissa (esimerkiksi Zigarella v. Italia 3.10.2002 ja Maresti v. Kroatia 10.2.2009). Myös edellä mainituissa asioissa Zolotukhin ja Ruotsalainen ihmisoikeustuomioistuin on katsonut, että 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla kieltää uuden oikeudenkäynnin asiassa, joka on jo päätetty lopullisesti. Zolotukhin-ratkaisun mukaan 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan tarkoituksena on kieltää lopulliseksi tulleella ratkaisulla päätetyn rikosprosessin toistaminen.

1.3.2 Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

Unionin tuomioistuin on asiassa C-279/09 DEB ottanut kantaa perusoikeuskirjan tulkintaa koskeviin periaatteisiin perusoikeuskirjan 47 artiklan osalta (oikeus tehokkaisiin oikeussuojakeinoihin ja puolueettomaan tuomioistuimeen). Tässä yhteydessä se on katsonut muun muassa, että SEU 6 artiklan mukaisesti perusoikeuskirjan selitykset on otettava huomioon perusoikeuskirjan tulkinnassa (kohta 32). Perusoikeuskirjassa taattujen oikeuksien merkitystä ja ulottuvuutta ei kyseisten selitysten mukaan määritellä ainoastaan ihmisoikeussopimuksen sanamuodossa vaan myös muun muassa ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännössä. Tuomioistuin on todennut, että määräystä on tulkittava sen asiayhteyden sekä unionin oikeuden muiden säädösten, jäsenvaltioiden oikeuden ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön valossa (kohdat 35 ja 37).

Unionin tuomioistuin on arvioinut ne bis in idem -kiellon ulottuvuutta oikeuskäytännössään, joka on koskenut eurooppalaisen pidätysmääräyksen (neuvoston puitepäätös 2002/584/YOS) sekä Schengenin sopimuksen soveltamisesta tehdyn yleissopimuksen 54 artiklan tulkintaa.

Eurooppalaista pidätysmääräystä koskeneessa asiassa C-261/09 Mantello on todettu ne bis in idem -kiellon käsitteestä, että käsitettä on tulkittava koko unionissa itsenäisesti ja yhdenmukaisesti (kohta 38). Tuomioistuin on edelleen katsonut, että ”saman teon” käsitettä on sekä yleissopimuksen 54 artiklan että pidätysmääräystä koskevan puitepäätöksen osalta tulkittava siten, että sillä viitataan ainoastaan tapahtuneisiin tekoihin ja joukkoon konkreettisia ja toisiinsa erottamattomasti liittyviä seikkoja, riippumatta kyseisten tekojen oikeudellisesta luonnehdinnasta tai suojatusta oikeushyvästä (kohdat 39 ja 40).

1.3.3 Kansallinen oikeuskäytäntö

Korkeimman hallinto-oikeuden aikaisemmassa oikeuskäytännössä ei veronkorotusta ole pidetty rikosoikeudellisena seuraamuksena. Edellä mainitun ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisun Jussila v. Suomi jälkeen korkein hallinto-oikeus katsoi kuitenkin kahdessa julkaistussa ratkaisussaan (KHO 2007:67 ja KHO 2007:68) ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisukäytännöstä ilmenevän, että veronkorotusta koskeva asia on valtionsisäisessä tuomioistuimessa tapahtuvassa käsittelyssä rikosasian luonteinen tulkittaessa ihmisoikeussopimuksen 6 artiklaa. Kyseiset ratkaisut liittyivät muun ohella suullisen käsittelyn järjestämisvelvollisuuteen.

Korkein oikeus on antamissaan ratkaisuissa (KKO 2010:45, KKO 2010:46 ja KKO 2010:82) käsitellyt ne bis in idem -kiellon ulottuvuutta törkeää veropetosta koskevissa asioissa. Korkein oikeus katsoi ratkaisussaan KKO 2010:45, jossa verolainsäädännössä säädetystä ilmoittamisvelvollisuuden rikkomisesta määrätyt veronkorotuspäätökset olivat tulleet lopullisiksi ennen samaan tosiasialliseen tekoon perustuvan veropetossyytteen vireille tuloa, että veronkorotusten määräämisessä oli kysymys Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan soveltamisen kannalta samasta asiasta kuin törkeää veropetosta koskevassa syytteessä. Korkein oikeus katsoi myös, että kielto syyttää tai tuomita kahdesti samassa asiassa koski tilannetta, jossa ensimmäinen ratkaisu oli lopullinen ennen jälkimmäisen menettelyn alkamista. Siten syytetylle määrätyt veronkorotukset estivät veropetosta koskevan syytteen tutkimisen. Korkein oikeus katsoi lisäksi, ettei tuossa yhteydessä kansallisella lainkäyttöratkaisulla ollut syytä poiketa 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan sanamuodosta eikä ihmisoikeustuomioistuimen tulkintakäytännöstä sekä katsoa, että veronkorotuksesta annettuun lopulliseen ratkaisuun rinnastettaisiin vireillä oleva tai muuten lopullista ratkaisua vailla oleva asia. Ratkaisuissaan KKO 2010:46 ja KKO 2010:82 korkein oikeus katsoi, että sellaiset veronkorotuspäätökset, jotka eivät olleet lopullisia syytteen vireille tullessa, eivät olleet esteenä veropetosta koskevan syytteen tutkimiselle.

1.4 Tosiseikat

Asiassa on suoritettu esitutkinta tullipiirin toimesta (esitutkintapöytäkirja 4.12.2006). A:ta on esitutkinnassa kuultu syylliseksi epäiltynä 13.9.2006.

Syyttäjä on 12.3.2007 vireille panemallaan syytteellä vaatinut A:lle rangaistusta törkeästä veropetoksesta. Syytteen mukaan A on veron välttämistarkoituksessa ajalla 1.1.2002 - 12.9.2006 itse sekä toiselle henkilölle toimeksi antamana tullin kautta saapuessaan tahallaan laiminlyönyt veron määräämistä varten säädetyn velvollisuuden ilmoittaa tulliviranomaisille Venäjältä ja Virosta maahantuomiaan savukkeita syytteessä tarkemmin yksilöidyin tavoin.

Tullipiiri on 2.5.2007 päivätyllä kirjeellään varannut A:lle tilaisuuden tulla kuulluksi kuulemiskirjeen oheen liitetyistä arvioverotusesityksistä. A on antanut asiassa vastineen 10.5.2007. Asiakirjoissa ei ole tarkempaa selvitystä siitä, koska A on saanut tiedon häneen kohdistuvasta veronkorotusmenettelystä. Veronkorotusmenettely on perustunut edellä mainittuun esitutkintaan.

Käräjäoikeus on 29.5.2007 antamallaan tuomiolla tuominnut A:n törkeästä veropetoksesta kahdeksan kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen ja 80 päiväsakkoon. Käräjäoikeuden päätöksen mukaan tyytymättömyyden ilmoitusaika on päättynyt 5.6.2007. A:n teon osalta ei ole ilmoitettu tyytymättömyyttä.

Tullipiirin arvioverotuspäätöksellä 14.9.2007 A ja toinen henkilö on velvoitettu yhteisvastuullisesti suorittamaan Virosta 1.5.2004 - 12.9.2006 toisen henkilön A:n toimeksiannosta maahantuomista 125 savukekartongista tupakkaveroa 2 590,42 euroa, veronlisäystä ajalta 3.8.2006 - 5.10.2007 299,04 euroa ja veronkorotusta 777 euroa.

Samana päivänä tehdyllä tullipiirin toisella arvioverotuspäätöksellä A on velvoitettu suorittamaan Virosta 1.5.2004 - 12.9.2006 maahantuomistaan 1 304 savukekartongista ja kuudesta savukeaskista tupakkaveroa 27 035,73 euroa, veronlisäystä ajalta 3.8.2006 - 5.10.2007 3 121,11 euroa ja veronkorotusta 8 110 euroa.

Hallinto-oikeuden päätöksen jälkeen tullipiiri on oikaissut kyseisiä päätöksiä.

1.5 Oikeudellinen arvio

Edellä kohdassa 1.3.3 mainituissa korkeimman oikeuden ratkaisuissa korkeimman oikeuden tutkittavana on ollut kysymys siitä, onko lopulliseksi tullut veronkorotus estänyt henkilön tuomitsemisen rikosoikeudelliseen rangaistukseen. Korkeimman oikeuden ratkaisuissa on ollut kysymys verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentissa tarkoitetusta veronkorotuksesta, joka merkityksellisin osin vastaa nyt esillä olevaa valmisteverotuslain nojalla määrättävää veronkorotusta.

Nyt esillä olevassa asiassa tulkintakysymys on päinvastainen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavana on kysymys siitä, estääkö ennen veronkorotuksen määräämistä lainvoimaiseksi tullut rikostuomio vireillä olleen veronkorotusasian käsittelyn jatkamisen ja veronkorotuksen määräämisen.

Veronkorotusta koskeva asia ja rikossyyte ovat perustuneet samaan esitutkintaan ja menettelyt ovat muutoinkin ajallisesti ja asiallisesti liittyneet toisiinsa kohdassa ”tosiseikat” tarkemmin ilmenevin tavoin. Asiassa on kuitenkin selvitetty, että käräjäoikeuden ratkaistavana ollut rikossyyte on tullut vireille ennen kuin A:ta on kuultu veronkorotuksen sisältäneestä arvioverotusesityksestä.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1 kappaleen mukaan ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti.

Artiklan sisältämän estevaikutuksen syntyminen edellyttää, että lopulliseksi tullut ratkaisu on laadultaan rikosasia ihmisoikeussopimuksessa tarkoitetussa mielessä. Tässä asiassa käräjäoikeuden rikostuomio on tullut ensimmäisenä lopulliseksi. Kysymyksessä on kansallisen seuraamusjärjestelmän mukainen rikosasia. Epäselvyyttä ei näin ollen ole siitä, onko käräjäoikeuden tuomio laadultaan sellainen, että se voi synnyttää estevaikutuksen. Kun otetaan huomioon edellä kohdassa 1.3.1.1 kuvattu ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö ja erityisesti tuomioistuimen asioissa Jussila ja Ruotsalainen vahvistamat rikosasioita koskevat kriteerit, on myös valmisteverotuslain 32 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua veronkorotusta pidettävä ihmisoikeussopimuksen uudemman oikeuskäytännön tarkoittamana rikosasiana huolimatta siitä, että kansallisen seuraamusjärjestelmän kannalta kysymyksessä on hallinnollinen seuraamus. Tulkinta vastaa edellä kohdassa 1.3.3 mainituissa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa (KHO 2007:67 ja KHO 2007:68) ja korkeimman oikeuden ratkaisuissa (KKO 2010:45, KKO 2010:46 ja KKO 2010:82) veronkorotuksesta lausuttua.

Estevaikutuksen syntyminen edellyttää niin ikään, että kysymyksessä on sama asia siinä merkityksessä kuin ihmisoikeustuomioistuin on viimeaikaisessa oikeuskäytännössä arvioinut asioiden samuutta. Edellä kohdassa 1.3.1.2 kuvatun mukaisesti syytteiden ja oikeudenkäyntien tulee tällöin perustua samoihin tai olennaisesti samoihin tosiseikkoihin eli konkreettisiin tosiasiallisiin seikkoihin. Näiden seikkojen tulee koskea samaa vastaajaa ja liittyä toisiinsa erottamattomasti ajan ja tilan suhteen.

Esillä olevassa asiassa arvioverotuspäätökseen sisältyvä veronkorotus on koskenut savukkeiden säännösten vastaista tuontia Virosta 1.5.2004 - 12.9.2006. Nämä tapahtumat ovat kokonaisuudessaan sisältyneet käräjäoikeudessa vireillä olleeseen rikosasiaan. Vaikka rikosasia on koskenut pidempää aikaväliä ja Virosta tuotujen savukkeiden lisäksi myös Venäjän tuontia, on veronkorotusmenettelyn ja rikosprosessin nyt esillä olevan asian osalta katsottava perustuvan samoihin tai olennaisesti samoihin tosiseikkoihin. Nämä seikat koskevat samaa vastaajaa ja liittyvät toisiinsa erottamattomasti ajan ja tilan suhteen. Näin ollen veronkorotusmenettelyssä ja rikosprosessissa on ollut kysymys olennaisesti samasta asiasta.

Asiassa on edelleen arvioitava sitä, edellyttääkö ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla, ettei veronkorotusta voitaisi enää määrätä sen jälkeen, kun rikostuomio on tullut lainvoimaiseksi.

Ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan sanamuodon mukaan artiklan estevaikutus liittyy rikosasiaa koskevan menettelyn lopullisuuteen.

Ihmisoikeustuomioistuin on todennut, että ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan sisältämää kieltoa rikotaan, kun uusi tutkinta pannaan vireille lopullisen ratkaisun jälkeen (edellä kohta 1.3.1.3). Ihmisoikeustuomioistuimen nykyisestä oikeuskäytännöstä ei ole tehtävissä johtopäätöstä, jonka mukaan asian tutkinta tulee lopettaa siinä vaiheessa, kun toinen rinnakkaisista menettelyistä tulee lopulliseksi.

Ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan tarkoituksena on näin ollen suojata yksilöä tilanteelta, jossa samassa asiassa aloitetaan uusi prosessi edellisen tultua lopulliseksi. Kuten korkein oikeus on edellä mainituissa tuomioissaan katsonut, artiklaan ei ole liitetty rinnakkaiset menettelyt kieltävää vaikutusta.

Esillä olevassa asiassa veronkorotusta koskeva asia on tullut vireille ennen kuin rikosprosessissa annettu tuomio on tullut lopulliseksi. Tarkemman selvityksen puuttuessa A:n on katsottava saaneen häneen kohdistuvasta veronkorotusmenettelystä tiedon viimeistään hänen vastatessaan arvioverotusesitystä koskevaan kuulemiskirjeeseen. Esillä olevassa asiassa on siten kysymys tilanteesta, jossa veronkorotusasia ja rikossyyte ovat olleet tutkittavina yhtä aikaa.

Veronkorotusmenettely on voitu panna vireille ja veronkorotusasiaa on voitu laillisesti tutkia ennen rikostuomion lopulliseksi tuloa huolimatta siitä, että samanaikaisesti on ollut vireillä samaa asiaa koskeva rikostutkinta. Ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla ei edellä kuvatun mukaisesti myöskään ole esillä olevassa tilanteessa ollut esteenä veronkorotuksen määräämiselle sen jälkeen, kun käräjäoikeuden tuomio on tullut lainvoimaiseksi.

Valmisteverotuslain 32 § edellyttää veronkorotuksen määräämistä silloin, kun siinä mainitut edellytykset ovat täyttyneet. Valmisteverotuslain 68 §:n 1 momentin mukaan rangaistus valmisteveron lainvastaisesta välttämisestä ja sen yrittämisestä säädetään rikoslain 29 luvun 1 - 3 §:ssä. Suomen lainsäädännössä on verotuksen osalta seuraamusjärjestelmä rakennettu siten, että rikosoikeudelliset seuraamukset ja hallinnolliset seuraamukset määrätään eri menettelyissä kulloinkin lainsäädännössä säädettyjen edellytysten mukaisesti.

Ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklasta seuraava peräkkäiset menettelyt kieltävä vaikutus johtaa Suomen seuraamusjärjestelmän johdonmukaisuuden kannalta osin epätyydyttävään tilanteeseen. Samankaltaisia ongelmia syntyisi kuitenkin, vaikka ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa tulkittaisiin entistä laveammin.

Perustuslain 106 §:n mukaan, jos tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa lain säännöksen soveltaminen olisi ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa, tuomioistuimen on annettava etusija perustuslain säännökselle. Asiassa ei ole ilmennyt sellaisia seikkoja, joiden nojalla olisi aihetta katsoa valmisteverotuslain 32 §:n olevan tässä yksittäisessä asiassa ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa. Sikäli kuin veronkorotusmenettelyn ja rikosoikeudellisen menettelyn yhteensovittaminen vaatii laajempia muutoksia, kysymys on lainsäädännöllä ratkaistavasta asiasta.

Asiassa on vielä ratkaistava, vaikuttaako edellä kuvattuun arvioon se, että Lissabonin sopimuksen tultua voimaan 1.12.2009 Euroopan unionin perusoikeuskirjaa on noudatettava sitovana sen soveltamisalalla. Perusoikeuskirjan 51 artiklan mukaan sen määräykset koskevat jäsenvaltioita silloin, kun ne soveltavat unionin oikeutta.

Perusoikeuskirjan 50 artikla sisältää sanamuodoltaan samankaltaisen määräyksen kuin ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla. Unionin tuomioistuimessa on vireillä ruotsalaisen tuomioistuimen kyseisen artiklan tulkinnasta tekemä ennakkoratkaisupyyntö asiassa C-617/10. Pyyntö koskee perusoikeuskirjan 50 artiklan tulkintaa muun ohella arvonlisäveroa koskevan veronkorotuksen osalta.

Esillä olevassa asiassa A on tuonut valmisteverotusta koskevien säännösten vastaisesti Suomeen savukkeita toisesta jäsenvaltiosta. Edellä kohdassa 1.2 mainitut valmisteverotusjärjestelmää koskevat Euroopan unionin määräykset eivät koske säännösten vastaisesta tuonnista jäsenvaltiossa määrättäviä hallinnollisia ja rikosoikeudellisia seuraamuksia. Kysymys on veronkorotuksen määräämisestä samassa jäsenvaltiossa, jossa A on ollut syytteessä ja sittemmin tuomittu rangaistukseen.

Perusoikeuskirjan selityksissä on perusoikeuskirjan 50 artiklan osalta todettu muun ohella, että ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetuissa tilanteissa, eli kun periaatetta sovelletaan yhdessä jäsenvaltiossa, on 50 artiklassa turvatulla oikeudella sama merkitys ja kattavuus kuin Euroopan ihmisoikeussopimuksen vastaavalla oikeudella.

Unionin tuomioistuin on asiassa C-279/09 vahvistanut, että SEU 6 artiklan 1 kohdan kolmannen alakohdan mukaan perusoikeuskirjan selitykset on otettava huomioon perusoikeuskirjan tulkinnassa, ja viitannut muun ohella ihmisoikeussopimuksen ja ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön merkitykseen perusoikeuskirjan tulkinnassa (edellä kohta 1.3.2).

Vaikka unionissa myönnettävä perusoikeussuoja voi olla laajempaa kuin ihmisoikeussopimuksen takaama suoja, mikään perusoikeuskirjan sanamuodossa, sen selityksissä tai unionin tuomioistuimen nykyisessä oikeuskäytännössä ei viittaa siihen, että nyt esillä olevassa tilanteessa perusoikeuskirjan 50 artiklalle olisi annettava laajempi sisältö kuin Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen nykyisessä oikeuskäytännössä.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei nyt kysymyksessä olevassa asiassa, joka koskee jäsenvaltion seuraamusjärjestelmän mukaisen veronkorotuksen määräämistä valmisteverojen osalta, ole kysymys unionin oikeuden soveltamisesta perusoikeuskirjan 51 artiklassa tarkoitetussa merkityksessä. Kun lisäksi otetaan huomioon edellä perusoikeuskirjan 50 artiklan tulkinnasta lausuttu, asiassa ei ole tarpeen pyytää unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisua tai odottaa asiassa C-617/10 annettavaa ratkaisua.

1.6 Johtopäätökset

Näillä perusteilla hallinto-oikeuden päätös on kumottava nyt kysymyksessä olevien veronkorotusten osalta. Koska hallinto-oikeus ei ole lausunut A:n veronkorotusten määriä koskevista vaatimuksista, asia palautetaan tältä osalta hallinto-oikeudelle ensi asteena käsiteltäväksi.

2. ja 3. Oikeudenkäyntikulujen korvaaminen

Hallinto-oikeus on velvoittanut tullipiirin korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa. Korkein hallinto-oikeus on Tullihallituksen tulliasiamiehen valituksesta kumonnut hallinto-oikeuden päätöksen siltä osin kuin se on ollut korkeimman hallinto-oikeuden tutkittavana ja palauttanut asian hallinto-oikeudelle ratkaistavaksi veronkorotusten määrien osalta. Näissä olosuhteissa hallinto-oikeuden päätös myös tullipiirin maksettavaksi määrättyjen oikeudenkäyntikulujen osalta on kumottava ja asia on palautettava hallinto-oikeudelle uudelleen arvioitavaksi hallintolainkäyttölain 74 §:n nojalla. Asian tässä vaiheessa korkeimmalla hallinto-oikeudella ei ole edellytyksiä ratkaista asiaa tältä osin välittömästi.

Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, A:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta niistä oikeudenkäyntikuluista, jotka hänelle ovat aiheutuneet vastineen antamisesta korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Tuula Pynnä, Matti Halén ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Arja Niemelä.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Matti Halénin äänestyslausunto:

”Myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Olen päätöksen lopputuloksesta samalla kannalla kuin enemmistö sekä pääasian että oikeudenkäyntikulujen osalta. Yhdyn enemmistön perusteluihin oikeudenkäyntikulujen osalta, kohtien 1.3.3. (Kansallinen oikeuskäytäntö) ja 1.4. (Tosiseikat) osalta sekä myös kohdan 1.2. (Oikeusohjeet) osalta kuitenkin niin, ettei asiassa ole mielestäni tarpeen tarkastella Euroopan unionin oikeuden soveltamiseen liittyviä kysymyksiä. Muuten lausun perusteluinani seuraavaa:

1. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännöstä ja sen tulkintaa koskevista pohjoismaisista ratkaisuista

Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen vakiintuneen käytännön mukaan veroasiat eivät kuulu ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan alaan. Sen oikeuskäytännössä on kuitenkin katsottu, että käsitteellä rikosasia on sopimuksen tulkinnassa itsenäinen merkityssisältö. Rikosasioina on voitu pitää sellaisiakin asioita, joita ei luokitella rikosasioiksi kansallisen oikeusjärjestyksen mukaan. Käytäntö on laajentunut 1990-luvulla koskemaan myös verotuksen yhteydessä määrättyä veronkorotusta. Ratkaisussa Bendenoun v. Ranska 24.2.1994 veronkorotusasian luonnetta rikosasiana perusteltiin sillä, että veronkorotuksen määrä oli huomattava ja että maksun laiminlyönnistä saattoi seurata vankeutta. Ratkaisussa Janosevic v. Ruotsi 23.7.2002 asetuttiin Ruotsin veronkorotusjärjestelmän osalta samalle kannalle, vaikka maksua ei voitu muuttaa vankeudeksi. Toisaalta ratkaisussa Morel v. Ranska 3.6.2003 määrätyn 10 prosentin veronkorotuksen, joka oli 4 450 frangia, todettiin jäävän prosenttiluvun ja rahamäärän osalta kauaksi tasosta, jota oli pidettävä rikossyytteen edellytyksenä.

Ihmisoikeustuomioistuimen kriteerit arvioida veronkorotuksen luonnetta ovat siten viime vuosiin asti vaihdelleet, eikä tulkinta erityisesti seuraamuksen ankaruuden merkityksen osalta ole ollut selvä. Tuomioistuin ottikin ensimmäisenä veronkorotusta koskevana asiana suuressa jaostossa ratkaistavaksi tapauksen Jussila v. Suomi 23.11.2006. Asiassa oli kysymys siitä, oliko veronkorotusasiaa pidettävä 6 artiklassa tarkoitettuna rikosasiana ja olisiko asiaa käsiteltäessä sen vuoksi tullut järjestää suullinen käsittely. Ihmisoikeustuomioistuin katsoi, ettei seuraamuksen vähäinen luonne voinut olla ratkaisevaa artiklan rikoshaaran soveltamisen kannalta. Veronkorotus oli tässä tapauksessa 1 836 markkaa eli 10 prosenttia maksuunpannusta verosta. Artiklan soveltamista ei myöskään estänyt veronkorotusmenettelyn luonne sellaisenaan. Ihmisoikeustuomioistuin totesi, että Suomen oikeuden mukaan veronkorotus ei ollut rikosluonteinen seuraamus, vaan veronkorotus kuului yhtenä osana fiskaaliseen järjestelmään. Veronkorotuksesta oli myös määrätty nojautumalla lain yleisiin säännöksiin, joita sovellettiin kaikkiin veronmaksajiin. Ihmisoikeustuomioistuin totesi edelleen, että veronkorotus ei ollut korvausta vahingosta, vaan sillä oli rangaistus- tai ehkäisytarkoitus. Tuomioistuin katsoi jo tällä perusteella, että veronkorotuksen aiheuttava teko oli luonteeltaan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklassa tarkoitettu rikos.

Veronkorotuksen määräämisen luonnehtimisesta rikosprosessiksi seuraa, että ihmisoikeustuomioistuimen on tullut ratkaista, miten ihmisoikeussopimuksen rikossyytteen käsittelylle asettamat erilaiset vaatimukset vaikuttavat veronkorotusprosessiin. Tässä arvioinnissa on otettu huomioon verotusmenettelyn erityispiirteitä. Ratkaisuissa Janosevic v. Ruotsi 23.7.2002, Västberga Taxi AB ja Vulic v. Ruotsi 23.7.2002, Fischler v. Ruotsi 25.1.2005 ja The Estate of Nitschke v. Ruotsi 27.9.2007 on otettu kantaa siihen, mitä vaatimuksia veronkorotusprosessille oli asetettava koskien syyttömyysolettamaa, pääsyä tuomioistuimeen ottaen huomioon, että veronkorotus määrättiin hallintomenettelyssä, ja päätöksen täytäntöönpanomahdollisuutta ennen lainvoimaisuutta. Ihmisoikeustuomioistuin hyväksyi näissä päätöksissä veronkorotuksen määräämisen hallintoviranomaisen toimesta, eikä syyttömyysolettamaa katsottu tapauksissa rikotun. Vastaavasti ratkaistussa asiassa Sträg Datatjänster Ab v. Ruotsi 21.6.2005 tuomioistuin lausui, että veroviranomaiset olivat hallintoelimiä, jotka eivät täyttäneet ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 1 kohdan vaatimuksia. Sopimusvaltioilla täytyi kuitenkin olla oikeus myöntää veroviranomaisille valtuudet veronkorotusten kaltaisten seuraamusten asettamiseen siinäkin tapauksessa, että ne koskivat suuria summia. Sellainen järjestelmä ei ollut 6 artiklan 1 kohdan kanssa yhteensopimaton, jos verovelvollinen sai valittaa päätöksistä täyden toimivallan omaavalle tuomioistuimelle, jolla oli valta kumota päätökset kaikilta osin.

Ihmisoikeustuomioistuin on muun muassa ratkaisuissa Göktan v. Ranska 2.7.2002 ja Manasson v. Ruotsi 8.4.2003 katsonut, että käsitteellä rangaistus tuli olla sama merkitys ihmisoikeussopimuksen eri artikloja tulkittaessa. Viimeksi mainitussa ratkaisussa tuomioistuin lausui, että veronkorotusprosessi oli rikosprosessi 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mielessä. Asiassa katsottiin kuitenkin, ettei kirjanpitorikoksessa, jonka oli täyttänyt verovelvollisen salaamien tulojen ja palkkojen osalta väärä kirjanpito, ollut kysymys samasta teosta kuin veronkorotukseen johtaneessa tulojen ja palkkojen salaamisessa. Tällä kannalla tuomioistuin on ollut myös ratkaisussa Carlberg v. Ruotsi 27.1.2009.

Ratkaisussa Ponsetti ja Chesnel v. Ranska 14.9.1999 tuomioistuin oli katsonut, etteivät veronkorotusasia ja veropetossyyte koskeneet samaa rikosta, koska veropetoksen tunnusmerkistö erosi tahallisuuden osalta veronkorotuksen määräämisen edellytyksistä. Vastaavasti ratkaisussa Rosenquist v. Ruotsi 14.9.2004 ihmisoikeustuomioistuin otti kantaa kysymyksessä olevaan ne bis in idem -kieltoon Ruotsin veronkorotusjärjestelmän osalta. Se totesi aikaisempien ratkaisuiden mukaisesti, että veronkorotusasiaa oli pidettävä rikossyytteenä. Veronkorotuksen määräämiselle ei ollut kuitenkaan asetettu Ruotsissa samoja edellytyksiä kuin veropetoksesta tuomitsemiselle. Veronkorotuksella pyrittiin muun muassa siihen, että henkilö täytti huolellisesti veroilmoituksen tekemistä koskevan velvollisuutensa. Tällöin edellytettiin, että verovelvollinen tunsi tietyssä määrin soveltuvat verosäännökset. Siten veronkorotuksella pyrittiin turvaamaan kansallisen verojärjestelmän perusta valvonnan ja seuraamusten ollessa välttämätöntä, jotta miljoonat verovelvolliset noudattaisivat olennaista velvollisuuttaan antaa verojen määräämisen edellyttämiä tietoja. Ihmisoikeustuomioistuin katsoi, että rikkomukset olivat täysin erilaisia olennaiselta sisällöltään eikä 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa ollut rikottu.

Ihmisoikeustuomioistuimen käytäntö siitä, miten käsitettä sama rikos oli tulkittava 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kannalta, ei ollut kuitenkaan yhdenmukainen, vaan ratkaisuissa oli toisinaan annettu ratkaiseva merkitys teon oikeudelliselle arvioinnille kun taas toisinaan oli arvioitu tosiasiallista tapahtumakulkua. Ihmisoikeustuomioistuimen suuren jaoston ratkaisussa Zolotukhin v. Venäjä 10.2.2009 pidettiin tarpeellisena yhtenäistää 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetun saman rikoksen käsitteen tulkintaa. Tuomioistuin katsoi Zolotukhin-ratkaisussaan, joka ei koskenut veronkorotusta, vaan samasta menettelystä määrättyä hallinnollista kurinpitoseuraamusta ja rikossyytettä, että kysymys oli artiklan soveltamisen kannalta samasta asiasta, jos menettelyjen kohteena olevat tosiseikat olivat samat tai olennaisilta osiltaan samat. Näiden seikkojen tuli koskea samaa vastaajaa ja liittyä toisiinsa erottamattomasti ajan ja tilan suhteen.

Zolotukhin-asian jälkeen tehdyssä ratkaistussa Ruotsalainen v. Suomi 16.6.2009 oli kysymys siitä, että valittaja oli saanut rangaistusmääräyksellä sakon sillä perusteella, että hän oli pannut tankkiinsa dieselöljyä lievemmin verotettua polttoainetta lisäveroa maksamatta. Hallintomenettelyssä häneltä oli peritty 90 000 markan suuruinen polttoainemaksu, kun hänen autoaan oli kuljetettu dieselöljyä lievemmin verotetulla polttoaineella. Maksu oli määrätty kolminkertaisena ennakkoilmoituksen puuttumisen vuoksi. Maksun periminen ei edellyttänyt tahallisuutta polttoaineen käyttäjässä. Näissä oloissa ihmisoikeustuomioistuin viitaten Zolotukhin-ratkaisussa omaksuttuun tulkintaan katsoi, että kummankin menettelyn kohteena olleet tosiseikat eivät juurikaan eronneet toisistaan, vaikkakin rangaistusmääräys edellytti tahallisuutta. Siten tosiseikkoja oli pidettävä olennaisesti samoina 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kannalta. Hallintomenettely ei sisältynyt saman artiklan 2 kohdan poikkeustapausten alaan. Artiklaa oli siten rikottu.

Ihmisoikeustuomioistuimen aikaisemmasta käytännöstä ilmenee toisaalta, että samastakin teosta voidaan ne bis in idem -kiellon estämättä tuomita useita seuraamuksia erillisissä käsittelyissä, jos näillä käsittelyillä on riittävän läheinen asiallinen ja ajallinen yhteys. Tilanteesta, jossa poliisi on hallinnollisella päätöksellä peruuttanut ajokortin liikennerikosasiassa annetun tuomioin perusteella, tuomioistuin on todennut ratkaisussa Nilsson v. Ruotsi 13.12.2005, että vaikka eri viranomaiset olivat määränneet eri seuraamuksia eri menettelyissä, näiden välillä oli asiallisesti ja ajallisesti niin läheinen yhteys, että peruuttaminen kuului Ruotsin oikeuden mukaisiin seuraamuksiin törkeästä rattijuopumuksesta ja ajokortitta ajosta. Niin ollen valittajaa ei ollut syytetty tai rangaistu uudelleen rikoksesta, josta hänet oli jo lainvoimaisesti tuomittu. Vastaava kanta on omaksuttu ratkaisussa Maszni v. Romania 21.9.2006.

Zolotukhin ja Ruotsalainen -ratkaisuiden on katsottu voivan viitata siihen, että veronkorotuksen määrääminen ja veropetoksesta syyttäminen ovat sellaisia samaa rikosta koskevia asioita, joiden kohdalla ne bis in idem -kielto tulee sovellettavaksi. Pohjoismaista Norjassa korkein oikeus on tuomiolla 27.9.2010 asettunut tälle kannalle. Toisaalta Ruotsin korkein oikeus on tuomiossa 31.3.2010 nr B5498-09 ja B2509-09 katsonut, ettei ihmisoikeussopimus Ruotsin oikeuden mukaan estänyt veronkorotuksen määräämistä ja verorikoksesta tuomitsemista samasta teosta. Tuomioistuin viittasi siihen, että tämä oli ollut Rosenquist-ratkaisusta ilmenevällä tavalla myös ihmisoikeustuomioistuimen kanta. Ruotsin korkein oikeus katsoi, ettei ihmisoikeustuomioistuimen käytäntö ollut edelleenkään selvä sellaista seuraamusjärjestelmää koskien, jossa saman teon johdosta laissa säädetyillä erillisillä menettelyillä määrätään ennakoitavissa olevia erillisiä seuraamuksia ajallisesti lähekkäin ja asiallisesti toisiinsa liittyen. Tuomioistuin tarkasteli myös perusteluissaan ihmisoikeussopimuksen ja ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisuiden merkitystä tuomioistuinten ratkaisutoiminnassa. Tuomioistuin katsoi, että on ensisijassa lainsäätäjän asiana huolehtia siitä, että Ruotsin oikeusjärjestys on ihmisoikeussopimuksen mukainen. Maan kansallisten oikeussääntöjen muodostaman järjestyksen sivuuttaminen ihmisoikeussopimuksen nojalla vaatisi selvää tukea ihmisoikeussopimuksesta tai ihmisoikeustuomioistuimen tulkintakäytännöstä. Tällaista selvää tukea sille, että kansallinen järjestelmä olisi ollut ihmisoikeussopimuksen vastainen, ei tässä tapauksessa ollut. Myös Ruotsin korkein hallinto-oikeus, tuolloin Regeringsrätten, on 17.9.2009, mål nr 8133-08, katsonut, ettei veronkorotusta tullut ne bis in idem -kiellon vuoksi poistaa samasta teosta rangaistukseen tuomitulta.

Oikeustilaa pidetään Ruotsissa epäselvänä, koska korkeimman oikeuden ja korkeimman hallinto-oikeuden päätöksistä huolimatta eräät alemmat tuomioistuimet ovat päätyneet eri ratkaisuun (esimerkiksi Hovrätten för Västra Sverige 23.6.2010, mål B 2432-09). Tähän näkemyseroon liittyen ruotsalainen käräjäoikeus on pyytänyt ihmisoikeussopimuksen tulkinnasta ennakkoratkaisua Euroopan unionin tuomioistuimelta arvonlisäveroasiassa (asia C-617/10).

2. Oikeudellinen arvio

2.1. Veronkorotusasian luonteesta

Veronkorotusasian ja veropetossyytteen luonne ja tavoitteet poikkeavat toisistaan. Veronkorotus määrätään salassa pidettävän verotuspäätöksen yhteydessä asianomaista veroa koskevassa menettelyssä yleensä maksuunpanon liitännäisseuraamuksena todettujen puutteiden perusteella. Kysymys ei ole erillisen syyteasian vireillepanosta. Menettelystä puuttuu rikosoikeudenkäynnille ominainen julkisen oikeudenkäynnin piirre. Veronkorotus määrätään verovelvolliselle ja siten esimerkiksi yhtiölle, vajaavaltaiselle tai kuolinpesälle veroilmoitusmenettelyyn liittyvien laiminlyöntien perusteella riippumatta siitä, kuka verovelvollisen puolesta toiminut on aiheuttanut laiminlyönnin. Veronkorotus peritään veroja koskevassa järjestyksessä ja se vanhentuu viiden vuoden vanhentumisajassa maksuunpanosta. Varat tilitetään eri veronsaajille.

Veronkorotusjärjestelmää on pidetty tarpeellisena, koska verotus toimitetaan yleensä verovelvollisen oman ilmoituksen perusteella ja verovelvollisella tulee olla haitallisen seuraamuksen uhka estämään ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnit. Tätä on korostettu myös edellä mainitussa ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisussa Rosenquist v. Ruotsi 14.9.2004. Kaikkien nykyisten veronkorotusasioiden käsittely julkisina rikosasioina olisi käytännössä ongelmallista.

Veropetoksesta määrätty sakkorangaistus on usein taloudellisesti vähäisempi kuin veronkorotus. Veropetostuomioon liittyy kuitenkin monesti rikosperusteinen velvollisuus korvata vahingonkorvauksena veronsaajille rikoksella pidätettyjen verojen määrä siltä osin kuin niitä ei ole saatu hallinnollisessa järjestyksessä perittyä, mihin määrään ei kuitenkaan sisälly veronkorotusta. Tämän saatavan vanhentumisaika on pidempi kuin verosaatavan. Rikosoikeudenkäynnin julkisuus ja haitalliset seuraamukset rangaistuksesta tekevät prosessista usein raskaamman kuin on veron korottaminen verotuksen yhteydessä.

2.2. Ratkaisuvaihtoehtojen tarkastelun lähtökohdista

Asiassa on tulliasiamiehen valituksesta ratkaistava, estääkö käräjäoikeuden rikosasiassa antama, sittemmin lainvoimaiseksi tullut tuomio ne bis in idem -kiellon vuoksi veronkorotuksen määräämisen A:lle. Käsiteltävä asia koskee yksittäistä valmisteverotukseen liittyvää tapausta. On kuitenkin perusteltua tarkastella yleisemminkin ne bis in idem -kiellon soveltamiseen liittyviä kysymyksiä, vaikka ne kaikki eivät olisi merkityksellisiä tämän asian tosiseikkojen perusteella. Useimmiten kiellolla on merkitystä tuloverotuksessa ja arvonlisäverotuksessa, joihin edempänä myös viitataan.

Asiaa nyt veronkorotusprosessin edellytysten kannalta arvioitaessa on lähtökohtana, että korkein oikeus, joka käyttää ylintä tuomiovaltaa rikosasioissa, on ennakkopäätöksissään ottanut kantaa veropetossyytteen edellytysten kannalta siihen, miten ne bis in idem -kieltoa on Suomen oikeuden mukaan tulkittava. Korkeimman oikeuden päätöksissä on ratkaistu ensin se, onko luonnolliselle henkilölle määrättyä veronkorotusta pidettävä kiellon piiriin kuuluvana rikosoikeudelliseen seuraamukseen rinnastettavana seuraamuksena, ja mikäli näin on, milloin veronkorotus ja veropetossyyte koskevat samaa asiaa, ja lopuksi se, milloin veronkorotusta koskeva ratkaisu on lopullinen ja mikä merkitys tällä on syyteasian käsittelyssä (KKO 2010:45, kohta 5).

Korkein oikeus on tarkasteltuaan mainittua kolmea soveltamiskysymystä päätynyt siihen, että ne bis in idem -kieltoa on sovellettava veronkorotusta ja veropetosta koskeviin asioihin. Kiellosta on katsottu ratkaisussa KKO 2010:45 seuraavan sellainen este, ettei veropetossyytettä voida ottaa käsiteltäväksi, jos veronkorotusasia on syytteen vireille tullessa lainvoimaisesti ratkaistu. Päätöksessä (kohdat 40 - 43) on tarkasteltu niitä ongelmia, mitä tähän tulkintaan liittyy, ja katsottu, ettei kieltoa ole perusteltua ulottaa vireilläolovaikutukseen. Päätöksessä on todettu, että tällöin sattumanvaraisuus ja ongelmallisten tilanteiden määrä kasvaisi entisestään.

Korkein oikeus on arvioinut rikosprosessin menettelynedellytyksiä. Rikosprosessiin liittyy korostettu lainalaisuusvaatimus, joka edellyttää, että kansallisen lain mukaisesta prosessista luovutaan, jos menettely ilmeisesti on ihmisoikeussopimuksen vastainen. Ruotsin korkein oikeus on toisaalta katsonut, ettei ihmisoikeustuomioistuimen käytännöstä löydy riittävän selvää tukea kansallisesta lainsäädännöstä poikkeamiselle. Koska veronkorotuksen määräämistä ei kansallisesti pidetä rikosprosessina, on perusteltua tarkastella, mitä ratkaisuvaihtoehtoja veronkorotusprosessin ihmisoikeussopimuksenmukaisuutta arvioivalla tuomioistuimella muuttuneen käytännön vuoksi on.

2.3. Tulisiko veronkorotussäännöksiä noudattaa ihmisoikeustuomioistuimen tuomiosta huolimatta?

Eduskunnan perustuslakivaliokunta on Euroopan ihmisoikeussopimuksen hyväksymistä ja voimaansaattamista koskevaa hallituksen esitystä (HE 22/1990 vp) käsitellessään lausunut ihmisoikeussopimuksen vaikutuksesta kansallisen lain tulkintaan, että ”tulkintatilanteissa olisi erilaisista perusteltavissa olevista vaihtoehdoista pyrittävä omaksumaan sellainen, joka edistää ihmisoikeusmääräysten toteumista eli on näin määriteltynä ihmisoikeusystävällinen” (PeVL 2/1990 vp). Korkeimman hallinto-oikeuden käytännössä sopimukseen on viitattu useissa ratkaisuissa vuosittain. Kysymys on ollut tilanteista, joissa voidaan puhua sopimuksen tulkintavaikutuksesta. Ratkaistavana ei juurikaan ole ollut tilanteita, joissa nimenomaisen lainsäädännön, kuten tässä tapauksessa oikeuden määrätä tietyissä tapauksissa veronkorotus, olisi katsottu olevan ihmisoikeussopimuksen vastaisen.

Euroopan ihmisoikeussopimus ei sinänsä edellytä, että kansallinen tuomioistuin sivuuttaa ratkaisussaan kansallisen lain nimenomaiset säännökset, vaan tuomioistuimen velvollisuus ja oikeus tähän määräytyy kansallisen oikeusjärjestyksen perusteella. Sivuuttaminen perustuu siihen, että myös ihmisoikeussopimus on osa Suomen lainsäädäntöä ja normiristiriitatilanteessa etusija annetaan sopimuksen määräyksille. Koska sopimuksen määräykset ovat yleisluonteisia, niiden tulkinta perustuu ihmisoikeustuomioistuimen käytäntöön. Toisaalta ihmisoikeustuomioistuimen käytäntö on dynaamista ja oikeustila muuttuu uusien päätösten myötä. Tämän vuoksi oikeustieteellisessä keskustelussa on pidetty tavoiteltavana, että ihmisoikeusvelvoitteiden ja lainsäädännön ristiriita poistettaisiin ensisijaisesti tuomioistuimen tulkintaratkaisuilla. Arvioitaessa annetaanko etusija ihmisoikeussopimuksen vaatimuksille nimenomaisten säännösten väistyessä on ilmeisesti otettava huomioon sivuutettavasta säännöksestä poikkeamisen merkittävyys lain ilmaiseman lainsäätäjän tarkoituksen ja tavoitteiden kannalta, ihmisoikeusloukkauksen vakavuus, ja poikettaessa oikeusjärjestyksen perusrakenteista myös loukkauksen tulkinnallinen ilmeisyys ratkaisua tehtäessä tiedossa olevan oikeuskäytännön perusteella.

On tavallista, että yksityisen moitittavaa menettelyä sanktioidaan myös hallinnollisilla seuraamuksilla ennakkoestävässä tarkoituksessa. Viranomaiset päättävät seuraamuksista säädetyssä määräajassa ja tiettyä laissa säädettyä menettelyä noudattaen kansallisen oikeusjärjestyksen mukaisesti. Siitä, että asiaa käsitellään eri kannalta erikseen hallintomenettelyssä ja rikosprosessissa, on siis nimenomaan säädetty laissa, joten erilliset käsittelyt ovat ennakoitavissa osana oikeusjärjestystä. Ne bis in idem -kiellon tarkoitus on antaa syytetylle suoja siitä vastaan, että kertaalleen lopullisesti ratkaistu asia otettaisiin odottamatta uudelleen käsiteltäväksi. Tällaisesta tilanteesta ei ole maan lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaan tosiasiallisesti kysymys, jos hallinnollinen ja rikosoikeudellinen haara ovat osa oikeusjärjestystä. Tulkinta, etteivät erilliset hallintomenettelyt olisi kiellon johdosta mahdollisia rikostuomion vuoksi tai ettei rikostuomio olisi mahdollinen jonkin hallinnollisen ratkaisun vuoksi, koskee oikeusjärjestyksen perusteita.

Tehtävä ratkaisu liittyy asetelmaan, jossa ihmisoikeustuomioistuin on muuttanut kantaansa ja uusi kanta tulisi sovittaa oikeudelliseen rakenteeseen, jota luotaessa uutta tulkintaa ei ole voitu ottaa huomioon ja ensivaiheessa soveltaminen kohdistuisi asioihin, joita käynnistettäessä ihmisoikeustuomioistuimen tulkinta on vielä ollut toinen. Veronkorotuksen osalta tulkintatilanne on ongelmallinen, koska ihmisoikeustuomioistuin on antanut rikosprosessin oikeusvaikutuksen menettelylle, jossa ei edellä kuvatulla tavalla ole rikosprosessin piirteitä. Niiden puuttumisesta saattaa seurata nyt tapahtuneesta kannanmuutoksesta päätellen, että veronkorotusmenettely todetaan muissakin suhteissa ihmisoikeussopimuksen kannalta ongelmalliseksi.

Korkeimman oikeuden päätöksestä KKO 2010:45 ilmenevällä tavalla toisesta menettelystä luopuminen johtaa sattumanvaraisiin tuloksiin, koska menettelyiden vaikutukset ovat edellä kuvatulla tavalla huomattavasti toisistaan poikkeavia. Ne bis in idem -kiellon perusajatukseen rikostuomion lopullisuudesta soveltuu lisäksi huonosti, että verovelvollisen muutoksenhakuaika veronkorotusasioissa on verovelvollisen etua silmälläpitäen jopa viisi vuotta ja että tuomion katsotaan tulevan lopulliseksi vasta tämän määräajan päätyttyä. Estevaikutuksen kannalta on ongelma, ettei verovelvollinen itse voi katkaista tätä määräaikaa samalla tavoin kuin varsinaisessa rikosprosessissa ilmoittamalla tyytyvänsä päätökseen. Kiellon tarkoitukseen nähden on myös erikoista, ettei vastapuolen eli veronsaajan tyytyminen verotukseen vaikuta asiaan. Veronsaajan muutoksenhakuaika on yleensä huomattavasti lyhyempi kuin verovelvollisella, tyypillisesti vain 60 päivää verotuspäätöksen tiedoksisaannista.

Ihmisoikeustuomioistuimen käytännön ennakointiin liittyy edelleen epävarmuutta koskien esimerkiksi samaan aikaan vireillä olevia veropetos- ja veronkorotusprosesseja ja mahdollisesti muitakin veronkorotuksen määräämismenettelyyn liittyviä kysymyksiä. Tämä ja edellä mainitut seikat edellyttävät johdonmukaisen ihmisoikeussopimuksen vaatimukset täyttävän menettelyn luomista lainsäädännöllä. Ihmisoikeustuomioistuimen velvoitteet kohdistuvat valtioon, joka vastaa tuomioistuimessa siitä, että sen lainsäädäntö on ihmisoikeussopimuksen mukainen. Sopimuksen rikkomisen kohteeksi joutuneille määrätään maksettavaksi hyvitystä. Voidaan ajatella, ettei tuomioistuinten tulisi tällaisessa tilanteessa poiketa kansallisesta laista ennakoimalla, millaiseksi ihmisoikeustuomioistuimen Suomea koskevat ratkaisut tulevat muodostumaan, vaan ihmisoikeustuomioistuimen vaatimusten täyttäminen jäisi Suomen hallituksen toimenpiteiden varaan.

Ruotsissa korkein oikeus ja korkein hallinto-oikeus ovat katsoneet, ettei ihmisoikeustuomioistuimen käytäntö hallinnollisia seuraamuksia ja ne bis in idem -kiellon merkitystä koskien ole riittävän selvä laista poikkeamisen tueksi. Ihmisoikeustuomioistuimen käytäntö on ollut edellä kuvatulla tavalla vaihteleva ja hallinnollisen seuraamuksen määräämistä ja rikosprosessia samassa asiassa on pidetty ongelmallisena vasta viimeaikaisissa ratkaisuissa. Kannanmuutos on perusteluiden mukaan johtunut lähinnä tuomioistuimen käytännön kehittämisestä niin, että erilaisiin tilanteisiin voidaan soveltaa mahdollisimman samanlaisia yksinkertaisia kriteereitä. Ratkaisut eivät ole vielä koskeneet sellaisia tyypillisiä veronkorotuksia, joista oli kysymys esimerkiksi asiassa Rosenquist v. Ruotsi, koska Ruotsalainen-ratkaisussa tarkoitettu maksu ei ole ollut prosentteina määrättävä veronkorotus. Vaikka veronkorotusprosessia on pidetty rikossyytteenä, prosessin erityinen luonne on tunnustettu ihmisoikeustuomioistuimen käytännössä muun muassa hyväksymällä seuraamuksen määrääminen hallintomenettelyssä. Tämän vuoksi oikeustilaa voitaisiin edelleen pitää epäselvänä. Kun kysymys on myös oikeusjärjestyksen perusrakenteiden sivuuttamisesta ja rikkomus on ihmisoikeustuomioistuimen käytännön valossa tulkinnanvarainen, nämä seikat puoltaisivat sitä, ettei kansallisia veronkorotussäännöksiä sivuuteta.

Toisaalta perusteet kahdelle erilliselle prosessille ovat olleet usein eri valtioiden esittäminä esillä ihmisoikeustuomioistuimessa, kun on ratkaistu, onko veronkorotus rinnastettava rikosasiaan, joten ne on epäilemättä otettu ihmisoikeustuomioistuimen käytännössä huomioon. Zolotukhin- ja Ruotsalainen-ratkaisuiden perustelut on yleisesti ymmärretty niin yksiselitteisiksi, että niiden soveltuminen tähän asiaan on hyvin todennäköistä. Veroprosessi ja rikosprosessi eivät Suomessa perustu samaan vain kertaalleen tehtyyn tiettyjen seikkojen arviointiin, kun taas Ruotsissa menettelyiden yhteys on läheisempi. Ruotsin veronkorotussäännökset poikkeavat myös jossain määrin Suomen vastaavista. Tähän nähden ja oikeustilan selvyyden vuoksi on syitä sille, että kielto otetaan huomioon veronkorotusratkaisuissa varsinkin kun kiellon soveltamisen vaikutus edempänä kuvattavalla tavalla ei koske monia tapauksia.

2.4. Olisiko vaihtoehtoisesti veronkorotusmenettelystä luovuttava ainakin kun verovelvolliseen kohdistetaan rikossyyte?

Edellä esitetyllä tavalla veronkorotusmenettelyyn tulee ilmeisesti liittymään ne bis in idem -kiellon soveltamisessa ja muutoinkin oikeudellista epävarmuutta. On mahdollista, että avoimista kysymyksistä saadaan ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisuita vasta pitkähkön ajan kuluttua siitä kun kansallinen tuomioistuin on ottanut kysymyksiin kantaa. Väliaikana tuomioistuimet voivat päätyä erilaisiin linjauksiin, kuten Ruotsissa on tapahtunut. Jos Suomen lain mukaiset rikosprosessit tai verotuspäätökset todetaan toistuvasti ihmisoikeussopimuksen vastaisina laittomiksi, oikeusjärjestys ei näytä kansalaisen näkökulmasta luottamusta herättävältä. Jos tuomioistuimet suhtautuvat pidättyväisesti kansallisesta laista poikkeamisiin ja ratkaisut osoittautuvat myöhemmin ihmisoikeustuomioistuimen kannan vastaisiksi, voidaan esittää, etteivät tuomioistuimet kunnioita ihmisoikeuksia.

Edellä on arvioitu sitä vaihtoehtoa, että ihmisoikeusvaatimukset täyttävä oikeustila jäisi lainsäätäjän järjestettäväksi. Viimeksi mainitut seikat voisivat puoltaa myös sitä päinvastaista vaihtoehtoa, että ihmisoikeusvelvoitteiden katsottaisiin kieltävän nykyisenkaltaisen veronkorotuksen määräämisen ainakin silloin kun samaan henkilöön kohdistetaan veropetosprosessi ja mahdollisesti laajemminkin. Tällainen tulkinta ei niinkään perustuisi siihen, mikä on yleisesti tunnustettujen ihmisoikeuksien kannalta tavoitelluin ratkaisu tai mitä tähänastisesta ihmisoikeustuomioistuimen käytännöstä selvästi ilmenee, vaan oikeustilan selvyyden turvaamiseen.

Veronkorotusmenettely on kuitenkin saanut siinä määrin ymmärtämystä ratkaisuissa Janosevic v. Ruotsi 23.7.2002, Västberga Taxi AB ja Vulic v. Ruotsi 23.7.2002 ja Fischler v. Ruotsi 25.1.2005, Sträg Datatjänster Ab v. Ruotsi 21.6.2005 ja The Estate of Nitschke v. Ruotsi 27.9.2007, ettei ole edellytyksiä pitää menettelyä merkityksellisiltä ominaisuuksiltaan ihmisoikeussopimuksen vastaisena, vaikkakin mainittujen ratkaisuiden perustelut ovat yksittäistapauksellisia ja viittaavat siihen, ettei menettely ole ongelmaton. Edellä mainittu lainsäädännön tarve liittyy joka tapauksessa veronkorotusmenettelyn järjestämiseen.

Suppeampi tulkinta, jonka mukaan veronkorotukselle ei olisi muodollisia edellytyksiä, kun samassa asiassa käynnistetään rikosprosessi, on toisaalta käytännössä ongelmallinen. Veronkorotus on yleensä määrättävä verotuspäätöksen yhteydessä, jolloin siitä, käynnistääkö syyttäjä rikosprosessin, ei voi olla tietoa. Kiellon tällainen tulkinta johtaisi siihen outoon tilanteeseen, että veronkorotus jätettäisiin määräämättä nimenomaan törkeämmissä tapauksissa, vaikka ei ole varmaa toteutuuko rikosprosessikaan aikanaan.

Kanta, jonka mukaan veronkorotus olisi jälkikäteen poistettava, jos rikosprosessi myöhemmin käynnistetään, näyttäisi olevan puolestaan ristiriidassa kiellon perusajatuksen kanssa. Ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla kieltää syyttämästä ja tuomitsemasta uudelleen samasta rikoksesta. Kysymys on menettelynesteestä, joka koskee jälkimmäistä prosessia. Kielto ei liity kahdesta eri prosessista aiheutuneiden seuraamusten yhteensovittamiseen sinänsä. Näin ollen kiellon johdosta tarkastellaan veronkorotuksen käsittelyn muodollisia edellytyksiä, eikä kieltoon voi perustua ensin aloitetun prosessin myöhempi keskeyttäminen tai veronkorotuksen poistaminen missään tilanteessa aineellisesti aiheettomana. Tätä osoittaa se, että Zolotukhin-ratkaisussa kieltoa rikottiin, vaikka jälkimmäisessä prosessissa syyte oli hylätty.

2.5. Arviointi perusteista poiketa korkeimman oikeuden tulkinnasta

Korkeimman oikeuden päätös ei ole muodollisesti sitova veroasiaa hallintotuomioistuimessa ratkaistaessa. Nyt lähtökohtana on kuitenkin ihmisoikeustuomioistuimen kanta rinnastaa veropetossyyte ja veronkorotusmenettely samanlaisina rikossyytteinä. Kansallisesti on ratkaistava, millä tavoin menettelyt on yhteensovitettava, jotta ihmisoikeussopimuksen vaatimukset täyttyvät. Jos veroasiassa asetuttaisiin eri kannalle kuin korkein oikeus sen ratkaisemissa kysymyksissä, kaksoisrangaistavuuden poistaminen ei kaikissa tapauksissa toteutuisi kummankaan tuomioistuimen kannan mukaan. Erilaista tulkintaa samasta oikeuskysymyksestä ylimmissä tuomioistuimissa ei muutenkaan voida pitää perusteltuna. Korkeimman oikeuden tulkintaa on siten pidettävä lähtökohtana myös tässä asiassa. Kun otetaan huomioon edellä mainitut muita tulkintavaihtoehtoja vastaan puhuvat seikat, veronkorotuksen määräämisen edellytysten osalta ei ole syytä asettua eri kannalle kuin mitä veropetossyytteen edellytysten osalta on korkeimman oikeuden päätöksessä katsottu.

Ratkaisuvaihtoehto johtaa kirjoitetusta laista poikkeamiseen toisesta menettelystä luopumisen muodossa vain harvoin. Veronkorotus ei juurikaan jää määräämättä, koska se määrätään yleensä ennen kuin rikosprosessi on päättynyt. Veronkorotusta koskevan jopa viiden vuoden valitusajan vuoksi veropetosoikeudenkäynti ei myöskään monesti esty veronkorotuksen määräämisen vuoksi. Kumpikin seuraamus voidaan siten useimmissa tapauksissa määrätä rinnan. Tulkinnasta tietoisena veroviranomaiset ja syyttäjät voivat myös ajoittaa asioiden vireillepanon siten, ettei kahden seuraamuksen määrääminen esty. Onkin toisaalta esitetty käsitys, ettei tämä lopputulos voi olla ne bis in idem -kiellon mukainen ja että rikostuomion tultua lopulliseksi veronkorotus olisi poistettava.

Edellä mainituilla perusteilla ei ole kuitenkaan kiellon lähtökohdan mukaista, että ensiksi käynnistetyn prosessin edellytysten todettaisiin jälkikäteen puuttuvan. Korkein oikeus on katsonut, ettei myöhemmin käynnistettyä rikosprosessia ole lopetettava sen johdosta, että veronkorotusprosessi saa lainvoiman. Jos veronkorotusprosessi lopetettaisiin ensiksi käynnistyneen rikosprosessin saatua lainvoiman, veroprosessi ja rikosprosessi olisivat eri asemassa. Kahden rangaistuksen määräämisestä ei voitaisi kuitenkaan veronkorotuksen erilaisella kohtelullakaan kokonaan välttyä. Kaksi rangaistusta jäisi voimaan, jos verorikosasia ratkaistaan lopullisesti vasta veronkorotuksen saatua lainvoiman. Edellä mainituilla perusteilla ei ole perusteltua suhtautua veronkorotusprosessin keskeyttämiseen eri tavoin kuin rikossyyteasian keskeyttämiseen.

2.6. Omaksutun ratkaisuvaihtoehdon merkitys tässä asiassa

Korkeimman oikeuden ratkaisuissa on ollut kysymys verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin tarkoittamasta veronkorotuksesta. Valmisteverotuslain 32 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettu veronkorotus on siihen verrattava ja myös tätä asiaa on pidettävä ihmisoikeussopimuksen tarkoittamana rikosasiana.

Toiseksi estevaikutuksen syntyminen edellyttää, että kysymyksessä on sama asia siinä merkityksessä kuin Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on arvioinut asioiden samuutta. Tässä asiassa veronkorotus on määrätty päätöksessä yksilöidyn savukemäärän osalta, joka on tuotu Virosta 1.5.2004 - 12.9.2006. Käräjäoikeudessa nostettu syyte on koskenut savukkeiden tuontia sekä Virosta että Venäjältä 1.1.2002 - 12.9.2006, mutta muun ohessa juuri sen veron välttämistä, jonka osalta veronkorotus on määrätty. Näin ollen veronkorotusmenettely ja rikosprosessi ovat koskeneet samaa asiaa.

Korkein oikeus on tarkasteltuaan kahden prosessin samanaikaisen vireilläolon merkitystä kiellon soveltamisessa todennut, että ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan sanamuodon mukaan artiklan estevaikutus liittyy rikosasiaa kokevan menettelyn lopullisuuteen. Korkein oikeus on päätynyt siihen, ettei ole perusteltua 4 artiklan sanamuodosta ja vakiintuneesta tulkintakäytännöstä poiketen omaksua kansallisella lainkäyttöratkaisulla sellaista laajentavaa tulkintaa, jonka mukaan veronkorotuksesta annettuun lopulliseen ratkaisuun rinnastettaisiin vireillä oleva tai muuten lopullista ratkaisua vailla oleva asia.

Korkeimman oikeuden kantaa vastaavasti veroasiassa merkityksellistä on, onko veronkorotusprosessi tullut vireille ennen kuin rikosprosessi on päättynyt. Tässä tapauksessa määräaika ilmoittaa tyytymättömyyttä rikosasiassa on päättynyt 5.6.2007. Koska osapuolet eivät ole ilmoittaneet tyytymättömyyttä, päätös on tuolloin saanut lainvoiman ja rikosasia on lopullisesti ratkaistu.

Veronkorotusta koskevan asian vireilletuloajankohta ei ole yksiselitteinen. Sen voidaan katsoa kuitenkin tulevan viimeistään vireille, kun verovelvollista on kuultu ennen sellaisen verotuksen toimittamista, jossa veronkorotus määrätään ja veronkorotusmahdollisuudesta on mainittu kuulemiskirjeessä. A:n on katsottava saaneen veronkorotusmenettelystä tiedon viimeistään, kun hän on vastannut kuulemiskirjeeseen. Tämä on tapahtunut 10.5.2007 eli ennen kuin rikosasia on 5.6.2007 päättynyt. Veronkorotuksen määrääminen on siten tullut vireille ennen kuin rikostuomio on tullut lopulliseksi ja sen määrääminen ei ole edellä omaksutun tulkinnan mukaan ne bis in idem -kiellon vastaista.

Edellä mainituista syistä veronkorotusprosessia ei ole myöskään vireilletulon jälkeen keskeytettävä sillä perusteella, että aikaisemmin käynnistetty rikosprosessi on saanut veronkorotusprosessin kestäessä lainvoiman. Veronkorotuksen määräämiselle A:lle ei ole siten ollut Euroopan neuvoston ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan nojalla estettä.”